Lik eller olik? – Skattemässiga följder när en person innehavandes kvalificerade andelar avlider

Sammanfattning

Uppsatsen behandlar beskattning av andelar hos dödsbon och dess delägare utifrån hur andelsägande genom dödsbon i olika konstellationer påverkar upp-fyllandet av fåmansföretagsdefinitionen och andelarnas eventuella kvalifikat-ion. Detta sker utifrån rättsdogmatisk- och rättsanalytisk metod. Fåmansföretagsreglerna är primärt utformade för att hantera situationen när en fysisk personers tillgodogör sig vinst från andelar i ett fåmansföretag. Samti-digt kan det hända att en fåmansföretagsandelsägande person avlider. Då övergår tillgångarna till ett dödsbo. I samband med denna dödsbosuccession inträffar övergår andelarna till en ny person (dödsboet), Dessutom tillkommer en eller flera dödsbodelägare som genom sitt ideella andelsinnehav i dödsboet är del av förvaltningen samt har ekonomiska intressen i boet. Denna success-ion och förgrening får skatterättsliga konsekvenser. Dessa skatterättsliga ef-fekter har endast mycket sparsamt behandlats i rättskällorna och doktrinen. Det finns därför ett behov att närmare studera ämnet. Definitionen av fåmansföretag är att fyra eller färre delägare ska äga mer än 50 % av rösterna i företaget, 56 kap. 2 § IL. Med delägare förstås fysiska per-soner som direkt eller indirekt äger eller på liknande sätt innehar andelarna i företaget, 56 kap. 6 §. Eftersom dödsbodelägarna både förvaltar och företrä-der dödsboet samt även har ekonomiskt intresse i boet blir en naturlig fråga huruvida det indirekta ägande som dödsbodelägare har i företaget genom dödsboet kan medräknas som sådant delägarskap som omfattas av 6 §. I denna del dras slutsatsen att mycket talar för att sådant medräknande torde kunna förekomma. Till stöd för detta finns både förarbetsuttalanden och praxis från Högsta förvaltningsdomstolen (HFD). Om dödsbodelägarna inte kan räknas till samma närståendekrets eller varit verksamma i betydande omfattning får det följden att den andel som före dödsfallet ägdes av en person plötsligt ägs av flera delägare. Denna föränd-ring kan påverka huruvida fåmansföretagsdefinitionen om fyra eller färre de-lägare anses uppfylld. Det kan även göra att andelar till mer än 30 % ägs av utomstående, vilket påverkar kvalifikationen, 57 kap. 5 §. Väl i dödsboet kan delägarkretsen åter ändras genom att den ideella andelen i dödsboet överlåts eller avstås till annan. Dödsbodelägaren kan även avlida och efterlämna ytter-ligare ett dödsbo med en eller flera dödsbodelägare. Även dessa situationer kan då få påverkan på fåmansföretagsdefinitionens m.m. uppfyllnad. I fråga om andelarnas beskattning är det dock inte tillräckligt att konstatera om ett fåmansföretag föreligger. Även andelarnas eventuella kvalifikation måste undersökas. Andelarna kan vara kvalificerade om andelsägaren eller närstå-ende är eller varit verksam i betydande omfattning, 57 kap. 4 § IL. Under dödsåret gäller att andelarna kan kvalificeras om den avlidne, dennes närstå-ende, men även någon dödsbodelägare varit verksam i betydande omfattning. Efterföljande år är det bara dödsboet eller dödsboets närstående som kan kva-lificera andelarna, 4 kap. 2 §. I uppsatsen konstateras att med dödsboets när-stående avses dödsbodelägarna men inga andra. Härvid torde inte ett dödsbo kunna vara verksam i betydande omfattning. Eftersom andelarnas kvalifikation på flera sätt påverkas av vilka som är döds-bodelägare blir det möjligt för den fysiska personen att före sin död, genom universella testamentsförordnanden, styra dödsbodelägarkretsen och då på-verka beskattningen av andelarna. Likaså kan även dödsbodelägarna ändra kretsen genom överlåtelse av andel. Önskas av något skäl att andelsinnehavet kvalificeras kan detta åstadkommas genom ett förfarande där en person som varit verksam i betydande omfattning intas som dödsbodelägare (om än till en försumbar storlek). Liknande kan även utomstående dödsbodelägare intas för att göra utomståenderegeln tillämplig eller tillse att fler än fyra delägare före-ligger varvid företaget ej längre är ett fåmansföretag. Utöver detta behandlar uppsatsen även djupgående innebörden av rekvisitet på liknande sätt innehar i 56 kap. 6 § om delägarskap. Här konstateras att begreppet sannolikt omfattar testamentariska nyttjande- eller avkomsträttsför-ordnanden samt motsvarande villkorade rättigheter som tillkommer och har aktiebolagsrättslig verkan. Det är mer oklart i vilken utsträckning delägarskap tillkommer någon vid vissa typer av hembudsklausulsituationer samt innehav av interimsbevis, konvertibla skuldebrev och optioner. Uppsatsen rör även frågor om kontinuitet, rösträttsbegränsningsklausuler, bulvanskap, samägande och annat intressant – som dessutom kan tänkas avslöja något nytt om få-mansföretagsreglernas mest grundläggande delar.